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Circolare 24/2020 – Credito di imposta per le locazioni – Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

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Indice 1. Premessa; 2. Ambito soggettivo; 3. Ambito oggettivo; 4. Calo del fatturato; 5. Misura del credito d’imposta; 6.Modalità di utilizzo del credito; 7. Non cumulabilità con il credito di imposta “negozi e botteghe”

 

1. PREMESSA

Con la Circolare n. 14/E del 6.6.2020, l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti in materia di utilizzo del credito di imposta per i canoni di locazione istituito dall’art. 28 del DL 34 del 19.5.2020 (c.d. DL “Rilancio”).

Con la risoluzione n. 32 del 6.6.2020, l’Agenza ha altresì istituito il codice tributo per l’utilizzo in compensazione in F24 del suddetto credito di imposta.

La presente circolare riassume brevemente quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nei citati documenti di prassi.

2. AMBITO SOGGETTIVO

Si ricorda che, ai sensi dell’art. 28 del DL “Rilancio”, è stato istituito un credito di imposta sui canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo, versati nei mesi di marzo, aprile e maggio 2020 (aprile, maggio e giugno 2020 per le imprese del settore turistico-ricettivo con attività stagionale) nella misura del 60% del canone mensile pagato (30% per i contratti di servizi a prestazioni complesse e di affitto di azienda).

Quanto all’ambito soggettivo, sono ammessi a godere della misura agevolativa:

  • esercenti imprese, arti e professioni, con ricavi o compensi nel periodo di imposta precedente fino a 5 milioni di Euro;
  • strutture alberghiere e agrituristiche indipendentemente dal volume di ricavi o compensi nel 2019:
    • ai fini dell’individuazione di tali attività, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che si deve fare riferimento ai soggetti che, indipendentemente dalla natura giuridica o dal regime fiscale adottato, svolgono effettivamente le attività riconducibili alla sezione 55 di cui ai codici ATECO 2007;
    • per attività agrituristica si intende la struttura che svolge l’attività di cui alla legge n. 96 del 20.2.2006 e alle relative norme regionali;
    • sono inclusi coloro che svolgono un’attività alberghiera o agrituristica cd. stagionale;
    • sono esclusi coloro che svolgono l’attività alberghiera o agrituristica in maniera occasionale;
  • enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, relativamente ai canoni sugli immobili destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale:
    • nel caso in cui l’ente non commerciale svolga, nel medesimo immobile, anche attività commerciale non prevalente, il credito d’imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione afferente alle due sfere (istituzionale e commerciale) nel rispetto dei differenti requisiti individuati dalla norma (per l’attività commerciale occorrerà verificare, oltre al limite di ricavi del periodo di imposta precedente, anche il calo di fatturato di almeno il 50%).

Relativamente ai soggetti esercenti imprese, arti e professioni, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che vi rientrano:

  • imprenditori individuali e società di persone (in nome collettivo e in accomandita semplice) che producono reddito d’impresa indipendentemente dal regime contabile adottato;
  • società di capitali, cooperative e mutue assicuratrici e enti commerciali residenti soggetti all’IRES;
  • stabili organizzazioni di soggetti non residenti soggetti all’IRES;
  • persone fisiche esercenti arti e professioni e associazioni professionali che producono reddito di lavoro autonomo;
  • soggetti in regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti della L.190/2014;
  • imprenditori e imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia che producano reddito d’impresa.

Sono invece esclusi coloro che svolgono attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Per la verifica del limite di ricavi nel periodo di imposta precedente alla data di entrata in vigore del DL Rilancio:

  • per i soggetti “solari”, si fa riferimento al 2019;
  • per i soggetti con periodo di imposta diverso dall’anno solare, si fa riferimento al periodo di imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2020;
  • in ogni caso, la soglia dei ricavi o compensi deve essere determinata per ciascuna tipologia di soggetto tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito (principio di cassa o di competenza). Per i soggetti che determinano il reddito su base catastale, il predetto limite deve essere determinato avendo riguardo ai ricavi risultanti dalle scritture contabili al 31.12.2019 (se “solari”), ovvero, in mancanza di scritture contabili, all’importo del fatturato relativo al medesimo periodo d’imposta.

3. AMBITO OGGETTIVO

Il credito d’imposta spetta per le seguenti tipologie contrattuali, aventi ad oggetto immobili ad uso non abitativo:

  • contratti di locazione così come identificati dagli articoli 1571 e seguenti del codice civile e la cui disciplina è regolata dalla L. 27 luglio 1978, n. 392;
  • contratti di leasing cd. operativo o di godimento (sono invece esclusi i contratti di leasing finanziario o traslativo in quanto assimilabili ai contratti di compravendita con annesso finanziamento);
  • ipotesi in cui il godimento degli immobili avviene a seguito di un provvedimento amministrativo di concessione cui, solitamente, accede una convenzione di stampo privatistico che disciplina i rapporti tra le parti;
  • contratti di servizi a prestazioni complesse (ad esempio, contratti aventi ad oggetto immobili che fanno parte di complessi immobiliari con destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali ovvero contratti cd. coworking) comprensivi di almeno un immobile avente le suddette caratteristiche;
  • contratti di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile avente le suddette caratteristiche.

In tutti i casi, l’immobile ad uso non abitativo, indipendentemente dalla categoria catastale deve essere destinato allo svolgimento delle seguenti attività:

  1. industriale;
  2. commerciale;
  3. artigianale;
  4. agricola;
  5. di interesse turistico;
  6. di lavoro autonomo abituale e professionale.

Nel caso di immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, ammortizzabili nel rispetto delle condizioni previste all’articolo 54 del TUIR:

  1. il credito di imposta è riconosciuto sul 50% del canone di locazione;
  2. a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione (in tale ipotesi, il credito di imposta potrà essere riconosciuto solo con riferimento all’immobile adibito ad attività professionale in via esclusiva).

4. CALO DEL FATTURATO

Per poter usufruire del credito di imposta, la norma richiede che i soli soggetti esercenti attività economica (esclusi quindi gli enti non commerciali per l’attività istituzionale) abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi in ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio (aprile, maggio e giugno per le attività turistico-ricettive stagionali) di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente.

Occorre pertanto che risulti una riduzione di almeno il 50% nel confronto tra:

  1. il fatturato e i corrispettivi del mese di marzo 2019 con quelli del mese di marzo 2020;
  2. il fatturato e i corrispettivi del mese di aprile 2019 con quelli del mese di aprile 2020;
  3. il fatturato e i corrispettivi del mese di maggio 2019 con quelli del mese di maggio 2020.

Si noti che il calo del fatturato o dei corrispettivi deve essere verificato separatamente mese per mese, con la conseguenza che il credito di imposta può spettare anche solo per uno dei mesi elencati.

Il calcolo del fatturato e dei corrispettivi da confrontare deve essere eseguito prendendo a riferimento:

  1. le operazioni eseguite in ciascuno dei mesi suddetti, fatturate o certificate, e che, conseguentemente, hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese;
  2. le operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA.

La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell'operazione, ossia:

  1. per le fatture immediate, la data della fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.1.3 <Data>)
  2. per i corrispettivi, la data del corrispettivo giornaliero;
  3. per la fattura differita, la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.8.2 <DataDDT>).

5. MISURA DEL CREDITO DI IMPOSTA

Come detto, il credito d’imposta è commisurato al canone versato:

  1. per ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio 2020;
  2. per ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno 2020 per le sole attività turistico-ricettive stagionali.

Il credito di imposta è pari:

  1. al 60% del canone locazione, leasing o concessione degli immobili ad uso non abitativo;
  2. al 30% del canone nei casi di contratti complessi e di affitto d’azienda.

Si noti che è necessario che il canone di locazione sia stato corrisposto per poter usufruire del beneficio. A tal fine, l’Agenzia delle Entrate precisa che:

  1. se il canone è stato versato in via anticipata, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto;
  2. se, in considerazione dell’emergenza Covid-19, si è verificata una modifica ai contratti in essere con l’effetto di riduzione dei canoni da corrispondere, ai fini della determinazione del credito d’imposta è necessario considerare le somme effettivamente versate;
  3. se il canone non è stato versato:
    • la possibilità di utilizzare il credito d’imposta resta sospesa fino al momento del pagamento (es. se il canone di maggio è versato a giugno, il credito potrà essere utilizzato solo dopo il pagamento);
    • resta ferma la possibilità di cedere il credito d’imposta al locatore a titolo di pagamento del canone (in tale ipotesi il canone si considera versato contestualmente al momento di efficacia della cessione, purché venga versata la differenza tra il credito di imposta ceduto e il canone dovuto. In pratica, se il canone da versare è pari a 100, si può pagare solo 40 al locatore, cedendo a quest’ultimo il credito di imposta di 60);
  4. se le spese condominiali sono state pattuite come voce unitaria all’interno del canone di locazione e tale circostanza risulta dal contratto, anche tali spese condominiali concorrono alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta (analogamente a quanto chiarito dalla Circ. 11/E del 2020 per il credito di imposta negozi e botteghe);
  5. nelle ipotesi di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, il canone cui commisurare il credito d’imposta è quello determinato nel relativo contratto di locazione.

6. MODALITÀ DI UTILIZZO DEL CREDITO

Ai sensi dell’articolo 28, comma 6 e dell’articolo 122, comma 2, lettera b), del DL Rilancio, il credito d’imposta è utilizzabile, senza applicazione dei limiti annuali di utilizzo in F24 e nel quadro RU:

  1. in compensazione in F24;
  2. nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa (REDDITI 2021 relativa al 2020);
  3. o, in alternativa, può essere ceduto:
    • al locatore o al concedente;
    • ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.

L’utilizzo in compensazione mediante modello F24 deve avvenire:

  1. successivamente al pagamento dei canoni agevolabili;
  2. esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate;
  3. con codice tributo “6920” (denominato “Credito d’imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d’azienda – articolo 28 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34”, istituito con la Risoluzione n. 32/E del 6.6.2020) e anno di riferimento l’anno per il quale è riconosciuto il credito di imposta.

Nel caso di utilizzo in dichiarazione dei redditi:

  1. è necessario che il canone sia versato nel 2020;
  2. il credito spettante e i corrispondenti utilizzi devono essere indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale la spesa relativa ai canoni agevolabili si considera sostenuta (quindi Redditi 2021 per il 2020) specificando sia la quota utilizzata in dichiarazione (ad abbattimento delle imposta sui redditi dovute) sia la quota compensata tramite modello F24; l’eventuale residuo sarà riportabile nei periodi d’imposta successivi ma non potrà essere chiesto a rimborso.

Nel caso di cessione del credito:

  1. questa può avvenire dal 19 maggio 2020 (data di entrata in vigore del DL Rilancio) fino al 31 dicembre 2021 sulla base delle modalità che saranno definite da apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate;
  2. il cessionario può utilizzare esclusivamente il credito:
    • nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto;
    • in compensazione in F24;
  3. la quota di credito non utilizzata dal cessionario nell’anno non può essere utilizzata negli anni successivi, non può essere chiesta a rimborso e può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell’anno stesso;
  4. il componente positivo rilevato dal locatario/fruitore del credito non concorre:
    • alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP;
    • ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi, di cui all’articolo 61 del TUIR;
    • ai fini del rapporto di deducibilità dei componenti negativi, di cui all’articolo 109, comma 5, del TUIR.
  5. per il cessionario, invece, qualora il valore nominale del credito ceduto sia maggiore rispetto al corrispettivo pattuito con il cedente, emerge una sopravvenienza attiva che concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposta sui redditi e dell’IRAP secondo le ordinarie modalità.

7. NON CUMULABILITÀ CON IL CREDITO DI IMPOSTA NEGOZI E BOTTEGHE

L’art. 28, comma 8 del DL Rilancio prevede espressamente il divieto di cumulo con il credito d’imposta previsto dall’art. 65 del DL 17 marzo 2020, n.18(Cura Italia) in relazione ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo (cd. “Credito d’imposta per botteghe e negozi”).

Fermi restando i requisiti previsti per le due tipologie di credito di imposta (si ricorda in particolare che il credito di imposta “negozi e botteghe” è previsto per il solo mese di marzo ed è limitato ad esercenti attività di impresa la cui attività era stata sospesa a seguito della normativa di emergenza Covid-19 e ad immobili di categoria catastale C/1), chi non avesse ancora utilizzato il credito di imposta “negozi e botteghe” per il mese di marzo, potrebbe in alternativa optare per il credito di imposta locazioni e affitto di immobili ad uso non abitativo ai sensi dell’art. 28 del DL Rilancio.

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