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Q&A in tema di Direttiva DAC 6. Obblighi di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri

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Avv. Chiara Di Sabatino

Avvocato

La trasparenza nello scambio di informazioni tra Paesi è in primo piano nella lotta all’evasione e all’elusione fiscale. A tal fine è stata emanata la Direttiva 2018/822 del Consiglio UE (che modifica la direttiva 2011/16/UE); comunemente nota come "DAC 6".
Il DAC 6 prevede la comunicazione obbligatoria degli accordi transfrontalieri quando coinvolgono almeno uno Stato membro dell'UE e recano uno o più "hallmark".
La comunicazione ha quindi lo scopo di fornire alle autorità fiscali informazioni tempestive, comple-te e pertinenti su meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva.

Indice:

  1. Cos’è DAC 6?
  2. Cos’è un meccanismo transfrontaliero soggetto ad obbligo di notifica (RCBA)?
  3. Quali sono i soggetti obbligati ad effettuare la comunicazione DAC 6?
  4. Quali sono gli hallmark (elementi distintivi) che indicano il rischio potenziale di elusione fiscale?
  5. Quali sono i termini per la comunicazione?
  6. Quali sanzioni sono previste per la violazione degli obblighi DAC 6?

1. COS’È DAC 6?

La direttiva UE n. 2018/822 (di seguito “Direttiva DAC 6”), recante la modifica della precedente Direttiva 2011/16/UE ha introdotto nuovi obblighi di compliance per quanto concerne lo scambio di informazioni in ambito fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.

In particolare, la DAC 6 introduce un obbligo per gli Stati Membri di comunicare alle Amministrazioni fiscali dei Paesi membri coinvolti (i.e. l’Agenzia delle Entrate) il contenuto dei meccanismi transfrontalieri idonei a costituire strumenti di pianificazione fiscale aggressiva.

In ambito interno, la materia è trattata dal decreto legislativo del 30 luglio 2020, n. 100 emanato per dare attuazione alla Direttiva DAC 6, nonché dal successivo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020 con il quale sono state definite le regole tecniche di attuazione.

Infine, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 364425 del 26 novembre 2020 ha stabilito le modalità per la comunicazione delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri da parte di intermediari e contribuenti.

2. COS’È UN MECCANISMO TRANSFRONTALIERO SOGGETTO AD OBBLIGO DI NOTIFICA (RCBA Reportable Cross Border Arrangements)?

 Il citato D. Lgs. n. 100/2020, all’art. 2 rubricato “Definizioni” chiarisce cosa si intende per “meccanismo transfrontaliero”, defininendolo come “uno schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere qualora si verifichi una delle seguenti condizioni

1) non tutti i partecipanti allo schema, accordo o progetto risiedono, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato;

2) uno o più partecipanti allo schema, accordo o progetto sono contemporaneamente residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato e in una o più giurisdizioni estere;

3) uno o più partecipanti allo schema, accordo o progetto svolgono la propria attività in una giurisdizione estera tramite una stabile organizzazione ivi situata e lo schema, accordo o progetto riguarda almeno una parte dell'attività della stabile organizzazione;

4) uno o più partecipanti allo schema, accordo o progetto, senza essere residenti ai fini fiscali o avere una stabile organizzazione in una giurisdizione estera, svolgono in tale giurisdizione un'attivita';

5) lo schema, accordo o progetto può alterare la corretta applicazione delle procedure sullo scambio automatico di informazioni o sull'identificazione del titolare effettivo”.

Si precisa che i termini “schema”, “accordo” e “progetto”, indicano gradi di complessità diversi del meccanismo.

Per “schema” si intende infatti un meccanismo che prevede una serie di entità coinvolte e transazioni interconnesse tra loro.

Per “accordo” si intende una transazione o un negozio giuridico idoneo a generare obblighi di comunicazione del meccanismo.

Per “progetto” si intende una serie di ipotesi teoriche che compongono uno schema e che, ove realizzate, determinano un meccanismo da comunicare.

 3. QUALI SONO I SOGGETTI OBBLIGATI AD EFFETTUARE LA COMUNICAZIONE DAC 6?

 L’obbligo di comunicazione oltre ad avere lo scopo di garantire trasparenza nei rapporti tra Stati, si pone come deterrente nei confronti di soggetti che promuovono, favoriscono o realizzano operazioni potenzialmente elusive.

Tali soggetti sono identificati in due categorie:

  • intermediari (promotori o provider di servizi)
  • contribuenti

1) INTERMEDIARI

L’articolo 2, comma 2, definisce l’intermediario come il “soggetto che elabora, commercializza, organizza o mette a disposizione ai fini dell’attuazione un meccanismo transfrontaliero da comunicare o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione”, trattandosi in tali ipotesi di intermediario promotore, ovvero

“un soggetto che direttamente o attraverso altri soggetti, svolge un’attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero da comunicare”, in tali ipotesi si parlerà di provider di servizi.

Per quanto concerne il provider di servii, nella pratica professionale potrebbero verificarsi ipotesi in cui si svolga attività di consulenza ed assistenza in relazione a meccanismi transfrontalieri già attuati dal contribuente.

In tali ipotesi, come chiarito dalla Circolare AdE n. 2/2020 “le attività svolte non integrano i requisiti per la qualificazione di intermediario, a condizione che le stesse non determinino un aggiornamento o miglioramento del meccanismo stesso e non diano luogo a modifiche sostanziali”.

A titolo esemplificativo non assumono rilevanza, ai fini degli obblighi di comunicazione:

  • la revisione contabile
  • l’invio delle dichiarazioni fiscali
  • l’assistenza durante le verifiche fiscali
  • l’assistenza nell’ambito del contenzioso
  • i pareri relativi alla natura dicale del meccanismo
  • le istanze di interpello
  • la predisposizione di benchmark e di documentazione relativa ai prezzi di trasferimento
  • la predisposizione di istanza MAP o APA.

Per quanto concerne gli intermediari è importante precisare che le informazioni sono oggetto di comunicazione “solo nella misura in cui gli stessi ne sono a conoscenza, ne sono in possesso o ne hanno il controllo” (cfr. art.6 D. Lgs. n. 100/2020).

Tale limitazione, definita come standard di conoscenza utile a distinguere il fornitore di servizi dal promotore e dal contribuente.

Infatti, per il fornitore di servizi, come anticipato, l’obbligo di comunicazione è subordinato ad uno standard di conoscenza che deve essere determinato (cfr. art. 4, comma 3, del Decreto Ministeriale del novembre 2020) con riguardo a:

  1. effettiva conoscenza del meccanismo transfrontaliero che l’intermediario possiede sulla base delle informazioni prontamente disponibili in ragione dell’attività di assistenza o consulenza espletata nei confronti del cliente
  2. grado di competenza necessaria per fornire il servizio di assistenza o consulenza nonché al livello di esperienza ordinariamente richiesto per la prestazione di detto servizio.

2) CONTRIBUENTI

Per contribuente, ai fini degli obblighi DAC 6, si intende qualunque persona:

  • a cui il meccanismo transfrontaliero è reso disponibile
  • che è pronto ad attuare un meccanismo transfrontaliero
  • che ha attuato la prima fase di un meccanismo transfrontaliero.

Ai sensi dell’art. 2, comma 1, lett. d) del D. Lgs. n. 100/2020 il contribuente (ove ricorra una delle condizioni di cui sopra) è tenuto all’obbligo di comunicazione qualora ricorra almeno una delle seguenti condizioni:

  1. è residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato;
  2. dispone di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato che beneficia del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione;
  3. non soddisfa le condizioni di cui ai punti precedenti e percepisce redditi o genera utili prodotti nel territorio dello Stato;
  4. non soddisfa le condizioni di cui ai punti precedenti e svolge la propria attività nel territorio dello Stato;

Si evidenzia che la concreta attuazione del maccanismo non costituisce elemento essenziale ai fini della qualifica di contribuente, assumendo rilevanza anche la sola disponibilità del meccanismo transfrontaliero ossia la conoscenza degli elementi costitutivi dello stesso.

4. QUALI SONO GLI HALLMARK (ELEMENTI DISTINTIVI) CHE INDICANO IL RISCHIO POTENZIALE DI ELUSIONE FISCALE?

I meccanismi transfrontalieri sono rilevanti ai fini della comunicazione all’Agenzia delle Entrate qualora risultino integrati uno o più elementi distintivi (c.d. hallmark) così come previsto dall’art. 5, comma 1, del D. Lgs. n. 100/2020.

La presenza di uno o più di tali elementi distintivi (di cui all’Allegato1 al Decreto citato) è “indice di rischio di elusione o evasione fiscale”.

Tali hallmark sono distintivi in generici e specifici.

Gli elementi distintivi generici rappresentano caratteristiche comuni agli arrangements (schema, progetto, accordo) commercializzati dai promotori.

Gli elementi distintivi specifici identificano fattispecie determinate, considerate pericolose in ragione degli effetti fiscali che ne possono derivare.

Si riporta di seguito una tabella riepilogativa

5. QUALI SONO I TERMINI PER LA COMUNICAZIONE?

L’articolo 7 del D. Lgs. n. 100/2020 prevede gli intermediari comunichino all’Agenzia delle Entrate le informazioni relative agli RCBA entro trenta giorni a decorrere:

a) dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all'obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell'attuazione o a quello in cui è stata avviata l'attuazione;

b) dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell'attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all'obbligo di comunicazione.

In caso di meccanismi commerciabili, gli intermediari devono presentare all'Agenzia delle entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni di cui all' articolo 6, comma 1, lettere a), d), g) e h), diventate disponibili dopo la comunicazione di cui al comma 1 o dopo la presentazione dell'ultima relazione.

La prima relazione periodica deve essere presentata dagli intermediari all'Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2021.

Il contribuente destinatario dell'obbligo di comunicazione ai sensi dell'articolo 3 trasmette le informazioni sui meccanismi transfrontalieri entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo a quello in cui è stato informato dall'intermediario esonerato circa la sussistenza dell'obbligo di comunicazione a suo carico.

In deroga a quanto previsto dai commi 1 e 3, gli intermediari e i contribuenti comunicano all'Agenzia delle entrate le informazioni di cui all'articolo 6 del presente decreto, relative al periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020, entro trenta giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021.

Pertanto la prima scadenza è fissata al 28 febbraio 2021.

6. QUALI SANZIONI SONO PREVISTE PER LA VIOLAZIONE DEGLI OBBLIGHI DAC 6?

L’art. 12 del D. Lgs. n. 100/2020 prevede:

  1. Nei casi di omessa comunicazione (ossia trasmissione non eseguita nel termine di cui all’art. 7 del citato decreto) delle informazioni di cui all'articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà.
  2. Nei casi di incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni di cui all'articolo 6 si applica la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta della metà.

Si ricorda che la disposizione sanzionatoria citata prevede una sanzione amministrativa da 2.000 a 21.000 euro.

Si evidenzia che il soggetto interessato a sanare le violazioni poste in essere potrà ravvedersi effettuando gli adempimenti e versando le relative sanzioni.

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