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La stabile organizzazione e le clausole antiabuso: anti-fragmentation rule e splitting dei contratti

Le evoluzioni della stabile organizzazione in ambito internazionale e le clausole antiabuso. Il modello di convenzione OCSE e la Convenzione Multilaterale BEPS: inserimento delle clausole c.d. “anti-fragmentation” e di contrasto allo splitting dei contratti.

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Avv. Chiara Di Sabatino

Avvocato

 

Key words: stabile organizzazione, Legge di Bilancio 2018, art. 162 TUIR, Nuovo Modello di Convenzione OCSE, Convenzione Multilaterale BEPS, clausole anti-abuso, anti-fragmentation rule, splitting dei contratti.

Indice: 1. Le modifiche legislative alla nozione di stabile organizzazione - 2. Il nuovo modello di Convenzione OCSE e l’introduzione dell’anti-fragmentation rule - 3. La convenzione multilaterale BEPS ed il contrasto allo splitting dei contratti - 4. Conclusioni

1. Le modifiche legislative alla nozione di stabile organizzazione

La fiscalità internazionale sta ricoprendo nell’ultimo periodo un ruolo sempre più rilevante nelle valutazioni imprenditoriali nonché nella pratica professionale, soprattutto in ragione dei frequenti ed ampi scambi di informazioni finanziarie tra Paesi.

Le verifiche fiscali, infatti, sempre più spesso hanno ad oggetto le operazioni ed i rapporti fra società italiane e società estere, siano gli stessi infragruppo o con soggetti terzi.

Fra le fattispecie di maggiore interesse vi è la c.d. stabile organizzazione o permanent estabilishment che, in ambito domestico, l’art. 162 del TUIR definisce come “una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”.

Tale nozione ha subito nel tempo diverse modifiche e, soprattutto, è stata oggetto di accesi dibattiti in dottrina ed in giurisprudenza.

Non sempre, difatti, è facile applicare nel concreto, la nozione di legge e comprendere quando gli affari vengano svolti attraverso “una sede fissa”.

Tuttavia, oggetto del presente contributo non vuole essere un excursus sulla nozione di stabile organizzazione, ma un’analisi delle ultime novità che l’hanno riguardata, con particolare attenzione alle novità in ambito internazionale ed al recepimento domestico delle stesse.

La legge di bilancio per il 2018, contestualmente all’istituzione dell’imposta sulle transazioni digitali (web tax) è intervenuta in materia modificando la disciplina della stabile organizzazione materiale e personale.

In particolare, si tratterà delle novità che riguardano le clausole antiabuso relative alla stabile organizzazione materiale, ossia l’anti-fragmentation rule e lo splitting dei contratti, lasciando la trattazione delle novità in materia di commissionari (c.d. stabile organizzazione personale) ad un diverso contributo.

2. Il nuovo modello di Convenzione OCSE e l’introduzione dell’anti-fragmentation rule

L’intervento del legislatore nazionale del 2018 mirava ad adeguare la normativa domestica alle indicazioni che erano emerse in ambito internazionale.

Ci si riferisce in particolare all’attuazione del Progetto c.d. BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) il quale raggruppa una serie di strategie di natura fiscale che le imprese potrebbero adottare per erodere la base imponibile (“base erosion”) e sottrarre materia imponibile al fisco, trasferendo profitti (“profit shifting”) verso Paesi ove la tassazione è ridotta o addirittura nulla.

Con la sigla BEPS, tuttavia, ormai si fa riferimento al programma di contrasto al fenomeno di base erosion e profit shifting.

Già nel momento di avvio del progetto BEPS, nel luglio 2013, l’OCSE aveva manifestato l’intenzione di riformare il Modello di Convenzione revisionando la definizione di stabile organizzazione al fine di evitare che strategie fiscali aggressive potessero aggirarla o consentirne un utilizzo illegittimo.

In particolare, l’Action 7 del BEPS[1] ha previsto due forme di aggiramento della definizione di stabile organizzazione:

  • la trasformazione delle controllate estere di imprese multinazionali da distributori a “commissionari”;
  • l’illegittimo utilizzo delle eccezioni previste per le attività preparatorie ed ausiliarie.

Il Final Report dell’Action 7 Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status” ha proposto, quindi, alcune modifiche all’attuale definizione di stabile organizzazione c.d. “personale” (oggetto di un separato contributo) ed alla nozione di “attività preparatorie ed ausiliarie”, (riferite alla stabile organizzazione c.d. “materiale”) attualmente disciplinate dall’articolo 5, paragrafi 4 e 5 del Modello e dai relativi paragrafi del Commentario.

Il nuovo modello di convenzione OCSE nell’ambito delle clausole antiabuso ha introdotto la c.d. anti-fragmentation rule.

La nuova formulazione dell’articolo 5, al quale è stato aggiunto il paragrafo 4.1, ha lo scopo di evitare che un’impresa svolga attività economica in uno Stato, senza che detta attività possa essere identificata come una stabile organizzazione e, quindi, lasciando all’impresa la possibilità di traslare profitti in un territorio a fiscalità più favorevole.

In base alla “nuova” clausola, nel caso di svolgimento di più attività da parte di una o più imprese tra loro collegate in uno Stato sussiste una stabile organizzazione se le diverse attività siano riferibili a funzioni complementari della medesima attività economica, fatto salvo il caso in cui le attività, unitariamente considerate, abbiano carattere preparatorio o ausiliario.

Il tema della natura preparatoria o ausiliaria diviene, quindi, di fondamentale importanza nell’adozione da parte delle imprese delle scelte di politica fiscale, posto che alla luce del “nuovo” articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE, l’identificazione delle attività ausiliarie o preparatorie loro identificazione “concorre a delineare la linea di confine, fissata dall’art. 7 del Modello, tra la potestà impositiva sul reddito d’impresa (business income) da parte dello Stato della residenza e quella dello Stato della fonte[2]”.

La valutazione circa la natura preparatoria e/o ausiliaria delle attività avviene analizzando le funzioni svolte dalla stessa impresa non residente e da altra impresa ad essa “closely related”.

A tal proposito, la novità più rilevante è quella accolta nel paragrafo 4.1 (introdotto dal Report Action 7 BEPS) dell’art. 5 del Modello di Convenzione.

Infatti, mentre il paragrafo 4 del citato articolo 5 sottolinea come, ai fini dell’esenzione (ossia dell’operatività della c.d. negative list), le attività economiche debbano essere preparatorie o ausiliarie, il nuovo paragrafo 4.1 è stato introdotto per sterilizzare gli effetti distorsivi dell’utilizzo della c.d. fragmentation of activities.

Ad opinione dell’OCSE, è necessario impedire un utilizzo illegittimo ed abusivo della negative list; difatti un gruppo multinazionale potrebbe facilmente dissimulare la sua struttura e, pertanto, si dimostra necessario ampliare la regola dell’anti-frammentazione al fine di valutare non solo la singola impresa, ma unitariamente l’intero gruppo.

Il Commentario al Modello OCSE, al paragrafo 60, chiarisce a tal proposito che può ritenersi ausiliaria o preparatoria, solo l’attività che si distingue da quelle che costituiscono “essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole”.

Secondo il testo del nuovo paragrafo 4.1, deve trattarsi di un’attività svolta in un periodo relativamente breve (“during a relatively short period”) e tale intervallo temporale dovrà valutarsi caso per caso in relazione alla natura delle attività principali esercitate dall’impresa.

Inoltre, un’attività si può considerare come ausiliaria quando ha lo scopo di supportare (“carried on to support”) il core business dell’impresa senza richiedere, in linea di principio, l’utilizzo di asset e dipendenti per valori rilevanti.

Il già citato paragrafo 4.1. dell’articolo 5 del Modello OCSE fornisce il criterio per stabilire quando le attività costituiscono “funzioni complementari”; tale criterio si fonda su due parametri:

  • complementarietà (complementary) e
  • unitarietà (cohesive)

delle diverse attività.

Le attività sono complementari se si completano a vicenda (es. consegna ed immagazzinamento) ed unitarie quando mirano ad un medesimo scopo (vendita prodotti ed erogazione di un finanziamento).

Nonostante lo sforzo compiuto dall’OCSE in ottica precipuamente anti-abusiva, va osservato come, ad oggi, tali nozioni e concetti non abbiano ancora trovato una precisa interpretazione e, pertanto, non sono ancora stati direttamente applicati.

Tale situazione è però destinata a cambiare a breve e, presumibilmente, in maniera molto rapida.

Come è stato correttamente osservato[3], “la natura e la dimensione dell’attuale sistema di trattati fiscali bilaterali rende gli aggiornamenti particolarmente complessi ed i problemi sempre più rilevanti e diffusi che insorgono nel frattempo non possono essere affrontati tempestivamente su scale globale”.

Per tale ragione è stato adottato un metodo innovativo, ossia uno strumento multilaterale che realizzi la “simultanea rinegoziazione di migliaia di trattati bilaterali[4]”.

3. La convenzione multilaterale BEPS ed il contrasto allo splitting dei contratti

Per la prima volta, l’OCSE ha individuato uno strumento attraverso il quale accelerare il recepimento delle modifiche al Modello di Convenzione: una convenzione multilaterale di natura pattizia, la “Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting” firmata da 67 Paesi il 7 giugno 2017 (ad oggi i Paesi firmatari sono 90[5], ma il numero è in continuo aumento).

Tale documento, è bene evidenziare sin da ora, non rappresenta una convenzione contro le doppie imposizioni, ma una convenzione multilaterale finalizzata a modificare simultaneamente tutte le convenzioni bilaterali in vigore tra le Parti della stessa[6].

Tale convenzione è previsto che entri in vigore “il primo giorno del mese successivo alla conclusione di un periodo di tre mesi di calendario che decorre dalla data di deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione e approvazione[7].

In particolare, la struttura delle decorrenze previste dalla stessa collega la sua efficacia al deposito degli strumenti di ratifica, accettazione o approvazione da parte di almeno cinque Stati.

Tale fase, perfezionata nel marzo 2018, ha sancito quindi l’entrata in vigore per i c.d. early adopters (Austria, Isola di Man, Jersey, Polonia e Slovenia) in data 1 luglio 2018.

Alla data di pubblicazione del presente contributo, lo Stato italiano non ha ancora ratificato la Convenzione Multilaterale e, pertanto, è probabile che il primo periodo d’imposta eventualmente interessato dalle modifiche dalla stessa introdotte sarà il 2021.

Con riferimento al contenuto della Convenzione, è possibile identificare quattro aree di intervento:

  • disallineamenti da trattamenti ibridi (Action 2);
  • abuso dei trattati (Action 6);
  • modifiche alla definizione di stabile organizzazione (Action 7);
  • risoluzione delle controversie (Action 14).

Come anticipato, la Convenzione MLI costituisce lo strumento di rapida e simultanea attuazione delle modifiche già introdotte all’articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE, in particolare si fa riferimento al tema delle attività preparatorie e ausiliarie.

A tal riguardo, nella Convenzione si fa riferimento alla già citata anti –fragmentation rule che argina gli effetti distorsivi della “negative list” mediante il restringimento del confine delle attività ausiliarie e preparatorie.

Il trattato multilaterale compie, poi, un ulteriore passo in avanti nel processo di contrasto alle pratiche abusive in materia di stabile organizzazione, introducendo una regola finalizzata a prevenire la pratica del c.d. splitting dei contratti.

Tale pratica consiste nella suddivisione dei contratti (di appalto o di costruzione), al fine di eludere le soglie temporali oltre le quali si configura una stabile organizzazione (12 mesi) con riguardo ad attività di installazione, costruzione o supervisione.

Mediante la sottoscrizione di diversi contratti o con più parti, ciascuna delle quali non supera i 12 mesi, le imprese evitano la configurazione si un’attività come stabile organizzazione.

La clausola di contrasto prevede che per determinare se il periodo di 12 mesi sia effettivamente rispettato, vada verificato se:

  • l’impresa esercita la sua attività nell’altro Stato contraente, in un luogo dove è sito un cantiere che duri meno di 12 mesi;
  • presso il cantiere vengono effettuate attività connesse, ciascuna per un periodo superiore a 30 giorni da parte di imprese strettamente correlate alla prima.

Entrambe le citate clausole, anti-fragmentantion e contrasto allo splitting dei contratti, tuttavia, non sono di certa ed automatica applicazione per gli Stati firmatari della Convenzione MLI.

Difatti, il meccanismo di efficacia, per i diversi Stati firmatari, della Convenzione è piuttosto complesso. Le difficoltà, a ben vedere, sorgono in ragione dell’evidente ed apprezzabile intento di mantenere salda la sovranità di ciascuno Stato.

Se è vero che l’entrata in vigore consegue “automaticamente” alla ratifica, è altrettanto vero che tale automatismo è in realtà soltanto apparente.

La Convenzione si basa difatti su alcuni principi:

  • si applica ai trattati che entrambi gli Stati contraenti (e firmatari) hanno notificato, per tale scopo, all’OCSE;
  • sono previsti i c.d. minimun standard del BEPS per i quali è prevista l’automatica applicazione;
  • alcune disposizioni non rientrano negli standars minimi e per esse, ciascun Paese può esprimere una riserva che ne evita l’applicazione;
  • altre disposizioni sono applicabili solo su espressa specifica volontà delle parti.

In altri termini, come è stato correttamente osservato[8], “il trattato multilaterale non prevede una modalità di applicazione né cherry picking, né all in- all out, ma funziona secondo un modello di opting-out”.

In buona sostanza, mediante l’utilizzo delle riserve ciascuno stato firmatario può delimitare il perimetro di applicazione della Convenzione, fermi restando i già citati minimum standard.

Le clausole anti-abuso citate nel presente contributo(anti-fragmentation e contrasto allo splitting dei contratti), in particolare, sono fuori dai minimum standard e, quindi, di applicazione solo opzionale.

Per poter comprendere meglio e verificare operativamente il complesso meccanismo di funzionamento delle riserve, l’OCSE ha messo a disposizione sul suo sito web, alcuni c.d. strumenti aggiuntivi. Tra questi anche un database[9] attraverso il quale abbinare ed incrociare le diverse clausole e riserve adottate dai diversi Stati.

4. Conclusioni

Per quanto riguarda l’Italia, premesso che- come già anticipato - ad oggi la Convenzione non è ancora stata ratificata, è comunque già possibile osservare quali scelte ha operato lo Stato italiano (per ora in via provvisoria sino alla ratifica) con riferimento, in particolare, alla Parte IV della Convenzione “Elusione dello status di stabile organizzazione”.

L’Italia ha fatto riserva di non applicazione dell’art. 13, relativo alle attività preparatorie ed ausiliarie ed alla clausola definita anti-fragmentation rule nonché dell’art. 14 relativo al contrasto dello splitting dei contratti.

Nonostante (al momento) sembrerebbe che l’Italia abbia scelto di non applicare le clausole anti abuso relative alla stabile organizzazione, è bene sottolineare che il contenuto delle riserve potrebbe variare e che le stesse potrebbero, addirittura, cadere.

Infatti, non deve dimenticarsi che l’evoluzione normativa della stabile organizzazione si sta muovendo su tre distinti e correlati piani:

  • l’art. 162 del TUIR;
  • il nuovo art. 5 del Modello di Convenzione OCSE;
  • la Convenzione Multilaterale BEPS.

Si ricorda che il legislatore italiano ha modificato (con Legge di Bilancio 2018 del dicembre 2017 e, quindi, in un momento successivo alla sottoscrizione della Convenzione Multilaterale BEPS) l’art. 162 del TUIR per allinearne il contenuto con le nuove disposizioni dell’art. 5 del Modello OCSE.

Pertanto, la scelta normativa di adeguarsi all’articolo 5 (che disciplina, si ricorda, al paragrafo 4.1, l’anti-fragmentation rule) sembrerebbe ad oggi in contrasto con la riserva esercitata in via provvisoria (sino alla ratifica) con riferimento alla Convenzione BEPS nel senso di escluderne l’applicazione.

Sarà necessario, quindi, attendere l’effettiva ratifica da parte dell’Italia per verificare in via definitiva come verranno attivate le diverse riserve.

Ad ogni buon conto, si ritiene che la nuova impostazione molto più stringente in ottica anti abuso, debba essere tenuta in debito conto e valutata con sempre crescente attenzione da parte delle imprese, anche in ragione delle trasformazioni nei modelli di business che le stesse stanno implementando, caratterizzati da una crescente specializzazione delle diverse funzioni attribuite a singole società del gruppo.

Tale struttura di frazionamento delle competenze e di specializzazione delle attività economiche, se non correttamente impostata e se adottata senza la necessaria analisi delle fonti nazionali ed internazionali in materia di “nuova” stabile organizzazione, certamente sottopone l’impresa al rischio di contestazioni da parte delle amministrazioni finanziarie dei diversi Stati di residenza delle società del gruppo.

 

[1] Oecd Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 7, pag. 15

[2]La nuova “anti-fragmentation rule in materia di stabile organizzazione”, di Diego Avolio e Dario Sencar in Corriere Tributario n. 38/2016

[3]Firmata la Convenzione multilaterale del progetto BEPS: effetti su migliaia di trattati fiscali in tutto il mondo”, di Bruno Ferroni in Il Fisco n. 30/2017

[4] Il Fisco n. 30/2017 cit.

[5] http://www.oecd.org/tax/beps/

[6] Cfr. articoli 1 e 2 della Convenzione Multilaterale

[7] Cfr. articolo 34 della Convenzione

[8] Relazione per il seminario di aggiornamento professionale per i Magistrati delle Commissioni tributarie a titolo “Orientamenti consolidati e nuove prospettive nel diritto tributario nazionale ed internazionale” Prof .Federico Rasi “L’interpretazione e l’applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni alla luce del BEPS e del MLI; Una nessuna o centomila?”

[9] https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-database-matrix-options-and-reservations.htm

 

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