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Il trattamento dei crediti e la definizione delle posizioni tributarie nel sovraindebitamento

Breve excursus storico di norme e interpretazioni relative alla soddisfazione dei crediti tributari.

di Lorenzo Bandinelli

23/05/2020

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La prima norma della Legge 3/2012 che si occupa di crediti tributari e previdenziali è l’art. 7 comma 1, terzo periodo, che stabilisce che: “In ogni caso, con riguardo ai tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea, all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”.

Tale previsione rappresenta una grande eccezione rispetto alla più generale portata del secondo periodo del medesimo comma 1, in base al quale i crediti muniti di privilegio, pegno e ipoteca si devono soddisfare integralmente, eccetto i casi in cui “ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di prelazione, come attestato dagli organismi di composizione della crisi”.

«I credito muniti di privilegio, pegno o ipoteca devono essere soddisfatti integralmente tranne che l’alternativa liquidatoria non porti vantaggio al creditore»

In altre parole, i crediti prelatizi, pignoratizi o ipotecari possono non essere soddisfatti integralmente, allorquando l’alternativa liquidatoria non sia vantaggiosa per il creditore, per incapienza del bene o del diritto in caso di liquidazione. L’attestazione circa l’incapienza del bene o del diritto in caso di liquidazione (pur invocata dal debitore) rientra nelle funzioni del Gestore OCC, che deve inserirla nella propria relazione attestativa.

Sono in ogni caso esclusi dalla valutazione di incapienza del bene o del diritto in caso liquidatorio, i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, l’imposta sul valore aggiunto e le ritenute operate e non versate, per i quali è possibile solamente la dilazione e mai la falcidia. L’art. 7 comma 1 terzo periodo della L. n. 3/2012 sembra parafrasare l’art. 182 ter L.F. nella forma ante 2017, che disciplinava la transazione fiscale nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione.

«Sono comunque esclusi dalle valutazioni sulla convenienza della liquidazione l’Iva e le ritenute, per le quali è possibile solo la dilazione, ma non la falcidia»

Per tali motivi la dottrina ha parlato di intangibilità dell’Iva, di superprivilegio, e c’è stato un lungo e frastagliato susseguirsi di interpretazioni diverse in dottrina e giurisprudenza.

Con la circolare 19/E del 2015, l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito la sola possibilità di dilazionare il versamento dell’Iva e delle ritenute, vietando dunque il loro stralcio. Nel corso degli anni successivi all’entrata in vigore della L. 3/2012, la dottrina si è domandata se tale distinzione rispetto alle procedure concorsuali maggiori fosse ragionevole e non ha dimenticato di sottolineare i profili di apparente incostituzionalità della norma[1]. La sentenza n. 546 del 7/4/2016 della Corte di Giustizia Europea[2] e il provvedimento del 26/4/2017 del Tribunale di Pistoia (Giudice Est. Dott. Raffaele D’Amora) hanno aperto alla falcidiabilità dell’IVA nel sovraindebitamento; tali pronunciamenti non sono stati però adeguatamente valorizzati dalla giustizia di merito, che ha continuato a non discostarsi molto dal tenore letterale dell’art. 7, comma 1, L.S., sopra citato. Alcuni tribunali, invero, hanno avallato la teoria in base alla quale sono ammissibili accordi del debitore con falcidia di Iva e ritenute non versate, motivando ciò sulla base di un’interpretazione che fa salva la legittimità costituzionale dell’art. 7, primo comma, della L. 3/2012. Sulla base di tale teoria, che trova fondamento nella sentenza della Corte di Cassazione a Sezione Unite, n. 26988 dell’8/11/2016, sarebbero ammissibili i piani che propongono il soddisfacimento del credito Iva vantato dall’Amministrazione Finanziaria per una quota superiore allo 0,3% dell’Imposta dovuta (essendo essa la quota del gettito Iva dei singoli Stati dovuto alla UE per il suo finanziamento) [3].

«L’A.F. ribadisce la sola dilazione e il divieto di falcidia, ma si hanno anche i primi pronunciamenti che aprono alla stralciabilità dell’Iva»

Considerate anche le previsioni del legislatore in merito al concordato con transazione fiscale ex art. 182-ter L.F., per evitare un’illegittima disparità di trattamento, che risulterebbe ingiustificabile in base all’art. 3 della Costituzione, la sentenza della Cassazione sopra indicata ritiene applicabile anche agli imprenditori “sotto soglia” (quindi quelli assoggettabili alle procedure di sovraindebitamento) la possibilità di provvedere al parziale stralcio degli importi riferibili ai tributi in questione, purché sia dimostrato, mediante la relazione dell’OCC, che nell’alternativa liquidatoria – da intendersi come procedura di liquidazione del patrimonio ai sensi degli artt. 14-ter e ss. della L. 3/2012 – detti crediti siano destinati a non essere soddisfatti integralmente e, dunque, ad essere degradati in chirografo. In altre parole, la parte dell’art. 7 della L. 3/2012, in cui si stabilisce il divieto di stralcio del debito Iva, andava interpretata nel senso che la quota parte pari allo 0,3% dell’Iva, destinata al finanziamento dell’UE, e quindi da considerarsi sua “risorsa propria”, non può essere oggetto di falcidia, ma solo di dilazione; al contrario, quando l’OCC attesti che la stessa, nella liquidazione, sarebbe destinata a non essere soddisfatta neppure in parte, la restante parte di tale debito può essere oggetto di falcidia, come avviene per tutti gli altri privilegiati incapienti. Nel decreto del Tribunale di Siena del 18 gennaio 2018 (Giudice Est. Dott. Cristian Soscia), si trova un circostanziato intervento sul tema e si indica come estendibile alla procedura di accordo del debitore il quadro interpretativo scaturente dalle pronunce sopra citate della Cassazione e della CGUE.[4]

La problematica della falcidiabilità di Iva e ritenute potrebbe trovare una soluzione definitiva all’entrata in vigore il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza[5]. Infatti l’art. 74, comma quarto, del CCII, stabilisce che per tutti i temi non trattati dalla sezione relativa al concordato minore, si deve far riferimento alle norme sul concordato preventivo. Anche l’art. 88 del CCII, contenuto nella disciplina del concordato preventivo e rubricato “Trattamento dei crediti tributari e contributivi”, sarà dunque applicabile al sovraindebitamento, e ciò avrà un interesse rilevante non tanto per la procedura di ristrutturazione dei debiti del consumatore, bensì per quella di concordato minore. Infatti è previsto che “Con il piano di concordato il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista indipendente”.  Considerando che le disposizioni di carattere generale sulle procedure di sovraindebitamento contenute negli articoli 65 e 66 del CCII, nulla dicono riguardo a un eventuale divieto di falcidia dell’Iva e delle ritenute, tale possibilità sembra riservata anche al debitore che acceda alla procedura di concordato minore[6] .

Sul tema del divieto di stralcio dell’IVA in vigenza della Legge 3/2012 è intervenuta, in modo decisivo e definitivo, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 249 del 29/11/2019, che ha sottolineato “l’attuale ingiustificata dissonanza di discipline che sussiste (…) tra le due procedure [accordo e concordato], non essendovi motivi che (…) legittimino il trattamento differenziato cui risultano assoggettati i debitori non fallibili rispetto a quelli che possono accedere al concordato preventivo” e che “l’attuale assetto normativo (…) crea disuguaglianze ingiustificate a caduta anche con riferimento agli stessi creditori che partecipano all’accordo di composizione della crisi del debitore non fallibile”. Secondo la Corte, in presenza della previsione di divieto di stralcio dell’IVA, le due procedure di accordo e di concordato preventivo, basate su assunti sostanzialmente equivalenti e caratterizzate da strutture quasi sovrapponibili, non consentono un’uguaglianza di trattamento alle diverse tipologie di debitori assoggettabili alle due procedure citate. Appare così chiaramente un chiaro contrasto con l’art. 3 della Costituzione.

«L’illuminante e illuminata sentenza n. 249 del 29.11.2019 della Corte di Cassazione ha stabilito l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, co. 1, terzo periodo L. 3/2012 limitatamente alle parole “all’imposta sul valore aggiunto”»

L’automatica inammissibilità di una proposta di accordo con stralcio dell’IVA, impedisce a sua volta alla P.A. di esprimersi sulla convenienza della proposta, con palese violazione della parità di trattamento tra i vari creditori interessati da una medesima procedura di sovraindebitamento, considerato che gli altri creditori privilegiati colpiti da stralcio parziale, possono esprimere il loro parere sulla proposta, mediante il voto. Al contrario, l’impossibilità di stralciare l’IVA priva l’A.F. di tale possibilità, in quanto la Legge considera inammissibile una proposta così strutturata. Per tali motivi, la Corte Costituzionale ha sancito “l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3 (Disposizioni in materia di usura e di estorsione, nonché di composizione delle crisi da sovraindebitamento), limitatamente alle parole: “all’imposta sul valore aggiunto” ”.

Sono dunque da considerarsi ammissibili le proposte di accordo del debitore con previsione di falcidia del debito IVA, anche prima dell’entrata in vigore del CCII. I debiti per ritenute, invece, continueranno a non essere stralciabili nella vigenza della Legge sul Sovraindebitamento.

[1] Tribunale di La Spezia, 10 settembre 2018, in www.ilfallimentarista.it, pubblicata il 23 novembre 2018 con nota di F. Gallio e M. Greggio.

[2] In base a detta sentenza, la direttiva IVA comunitaria non impedisce ad un sistema normativo nazionale, come quello italiano, di permettere la falcidia dell’IVA non in modo indiscriminato ma per motivazioni ben definite e, attestando l’incapienza del bene su cui si esercita la prelazione, di riservare al credito dell’A.F. un trattamento non peggiorativo rispetto a quello previsto per i crediti inclusi nella classe successiva e in caso di credito chirografario, un grado di soddisfazione non peggiore rispetto alla classe di chirografari cui è riservato il trattamento migliore.

[3] Come sostenuto dall’advisor F. Michelotti nella presentazione di una proposta di accordo del debitore in continuità presso il Tribunale di Siena nel 2017.

[4] Cfr. M. Fazzini, Turnaround Management, Strategie e politiche per risanare un’impresa in crisi, IPSOA Wolters Kluwer, 2020, cap. 6, di L. Bandinelli, pagg. 195-200.

[5] Entrata in vigore ad oggi prevista per il 1° settembre 2021.

[6] Sul punto, L. D’Orazio, Il sovraindebitamento nel codice della crisi e dell’insolvenza, in Il Fallimento 2019 , pag. 711

 

 

 

 

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