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Una sintesi sui profili tributari della vendita di immobili siti all’estero da parte di soggetti residenti in Italia

Il contributo riporta in rassegna i profili di tassazione ai fini delle imposte dirette ed indirette nonché la prassi dell’Agenzia delle Entrate in materia di vendita degli immobili esteri da parte di soggetti residenti.

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Dott. Carlo Aquilani

Key words: vendita immobili, estero, soggetti residenti, cessione a titolo oneroso, doppia imposizione, imposte dirette, imposte indirette, IVA, imposta di registro, imposta ipotecaria e catastale, rivalutazione terreni, tassazione plusvalenza.

Indice: 1. Imposte Indirette1.1. IVA1.2. Imposta di Registro1.3. Imposte Ipotecarie e catastali - 2. Imposte Dirette 2.1. Tassazione della plusvalenza da cessione di immobili all’estero - 2.1.1. Posizione dell’Agenzia delle Entrate- 2.2. Rivalutazione del terreno all’estero. Ammissibilità e Modalità2.2.1. Posizione dell’Agenzia delle Entrate

 

1. Imposte Indirette [1]

1.1 Iva

Il trasferimento a titolo oneroso dell’immobile estero operato da un soggetto Iva è fuori campo IVA ex art.7-bis del DPR 633/1972.

Ai sensi dell’art. 40 dello stesso Testo Unico Registro si considerano “soggette” ad Iva anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma degli articoli da 7 a 7-septies del DPR 633/1972.

Ne consegue che, in virtù del principio di alternatività tra imposta di registro e Iva sancito dall’art. 40, l’imposta di registro si applica in misura fissa.

(NB – attualmente pari ad Euro 200 ex art. 26 D.L. 104 del 12709/2013 con effetto dal 1.1.2014).

1.2 Imposta di Registro

L’atto di trasferimento da parte di soggetto non Iva è soggetto ad imposta di registro.

Se l’atto di cessione dell’immobile estero è formato in Italia si configura il presupposto territoriale per l’applicazione dell’imposta di registro e l’atto risulta:

- soggetto a registrazione in termine fisso - art.1 tariffa, parte 1, allegata al DPR n.131/1986;

- soggetto ad imposta proporzionale con le aliquote di cui ad art.1 tariffa, parte I, allegata al DPR 131/1986 come le cessioni di immobili in Italia.

L’art.10 del D. Lgs. n.23/2011 ha abrogato l’ottavo periodo dell’art.1 della tariffa che prevedeva l’applicazione dell’imposta in misura fissa per il trasferimento di immobili all’estero.

Se l’atto di cessione è formato all’estero lo stesso è soggetto a registrazione solo in caso d’uso a norma dell’art.11 della Tariffa, parte II, allegata al DPR n.131/1986 [2].

1.3. Imposte Ipotecarie e Catastali

Le imposte ipotecaria e catastale non sono dovute per i trasferimenti di immobili situati all’estero in quanto per essi non si configura il presupposto per l’effettuazione delle formalità di trascrizione nei registri immobiliari e di voltura catastale (Circ. n.18 del 29.05.2013 paragrafi 3.8 e 3.13 la circolare rileva solo per la non debenza delle imposte ipotecaria e catastale mentre invece deve essere coordinata, in quanto di data anteriore, con la modifica della tassazione operata, dal citato art. 10 D.lgs. 23 del 14 marzo 2011, avente effetto dall’1.1.2014 (come disposto dal comma 5 dello stesso articolo) cioè in data posteriore alla predetta circolare.

2. Imposte Dirette

2.1 Tassazione della plusvalenza da cessione di immobili all’estero [3]

L’art. 3 del TUIR assoggetta ad imposizione, ai fini delle imposte dirette, tutti i redditi posseduti da persone fisiche residenti, ovunque prodotti, secondo il principio della “worldwide taxation”.

Tale principio deve essere coordinato con le norme derivanti dalla tassazione degli stessi redditi nel Paese estero dove vengono realizzati (Paese della fonte) secondo le norme della Fiscalità Internazionale.

A questo proposito generalmente le possibili ipotesi sono quelle di una tassazione concorrente o esclusiva nel senso che, per evitare una possibile doppia imposizione che il soggetto potrebbe subire, sono state sottoscritte Convenzioni con i singoli Stati esteri che stabiliscono, in relazione alle singole categorie dei redditi, il Paese titolare della relativa imposizione fiscale.

In caso di tassazione esclusiva sarà possibile che il reddito sia tassato solo nel Paese della fonte oppure nel Paese di residenza; in caso di tassazione c.d. concorrente entrambi i Paesi sono titolati a tassare il reddito e la Convenzione, ove esistente, indica la modalità con la quale si perviene ad impedire una duplicazione della imposizione.

In prevalenza, per quanto riguarda il nostro Paese, il metodo è quello del riconoscimento del credito d’imposta ex art. 165 TUIR spettante per la tassazione subita dal reddito nel Paese estero della fonte.

Gli artt. 67 e 68 del TUIR riguardano rispettivamente la categoria dei redditi diversi e la determinazione di una delle tipologie in cui può consistere un reddito diverso, cioè quella delle plusvalenze.

In particolare, l’art. 67, comma 1 lettere a) e b), indica le ipotesi al ricorrere delle quali le cessioni a titolo oneroso di immobili possono realizzare plusvalenze tassabili come redditi diversi.

Le plusvalenze secondo il Modello Ocse nella versione del 2017 sono contemplate dall’art. 13 e tra queste rientrano anche quelle derivanti da alienazione di cespiti immobiliari.

Una persona fisica residente in Italia quindi, laddove venda un immobile situato in Paese estero, dovrà verificare, in base alla Convenzione esistente con il predetto Paese, se sussista per il reddito derivante dalla eventuale plusvalenza realizzata, una tassazione esclusiva o concorrente.

E’ bene, pertanto, precisare, in base al Modello Ocse e al relativo Commentario (Art. 13) che la tassazione è generalmente di tipo concorrente in quanto non viene utilizzata l’espressione, relativamente all’esercizio della potestà impositiva, che essa spetta “solo” o “soltanto” nel Paese della fonte o in quello della residenza, per cui una persona fisica residente in Italia sarà soggetta a tassazione in Italia con recupero della tassazione subita nel Paese della fonte, cioè in quello in cui è situato l’immobile alienato, nei limiti e con le modalità del credito d’imposta, (per le imposte definitivamente corrisposte nel Paese estero) previsti dall’art.165 TUIR [4].

2.1.1. Posizione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate è stata sollecitata, con istanza di interpello, a chiarire se l’art.67, comma 1, lett. b) del TUIR, per il quale sono tassabili come redditi diversi le plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili sia o meno applicabile anche all’ipotesi di alienazione di immobili all’estero.

Con la Risoluzione n. 143 del 21 giugno 2007 (consultabile in Documentazione Tributaria anche attraverso il sito dell’Agenzia) la stessa ha chiarito quanto segue.

In primo luogo, l’Amministrazione ha osservato che l’art. 67, comma 1, lettera b) del TUIR non limita la previsione di imponibilità al solo caso di immobile sito in Italia, per cui anche la cessione di immobile sito all’estero è idonea a far emergere plusvalenze tassabili in capo al possessore dello stesso residente in Italia; in secondo luogo, ha chiarito ulteriormente se sia possibile o meno, per tale cessione, optare per la tassazione con imposta sostitutiva (ora 26%) in alternativa a quella ordinaria, opzione introdotta dal’art.1 comma 496 della legge 23 dicembre 2005 n.266 e successive modifiche.

A tal riguardo, premesso che tale opzione, posteriormente alla sua introduzione nell’ordinamento, è stata esclusa, dall’art.1 comma 310, della Legge 27 dicembre 2006 n.296, per le plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, si esercita al momento della stipula dell’atto di cessione su richiesta della parte venditrice al Notaio che deve procedere all’applicazione e al versamento dell’imposta procedendo, altresì, alla comunicazione dei dati relativi alle stesse cessioni.

Ne consegue che tale opzione è esercitabile unicamente in caso di stipula dell’atto davanti ad un Notaio italiano, restando esclusa nell’ipotesi in cui il trasferimento sia formato all’estero, anche se il Notaio italiano provveda a legalizzare l’atto formato all’estero per il suo riconoscimento in Italia, dato che in questo caso l’intervento del Notaio italiano è successivo alla cessione che costituisce il momento determinante per la scelta del regime impositivo da applicare alla plusvalenza immobiliare [5].

2.2 Rivalutazione del terreno all’estero - ammissibilità e modalità [6]

Per quanto riguarda la cessione a titolo oneroso di terreni posti all’estero, come per quelli in Italia, la plusvalenza tassabile riguarda, a norma dell’art.67 TUIR, la cessione a titolo oneroso di terreni agricoli nel quinquennio dall’acquisto [7], di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Si pone, quindi, la questione circa la possibilità di usufruire o meno per tali cessioni della disciplina introdotta dall’ art. 7 della Legge 448 del 28 dicembre 2001 (più volte oggetto di modifiche integrazioni e proroghe e da ultimo prorogata dalla Legge 27/12/2019 n.160 art.1 commi 693-694) con finestra temporale fino al 30 giugno 2020 e con applicazione di imposta sostitutiva dell’11% sul valore del terreno edificabile oggetto di perizia giurata di stima con riferimento all’1 gennaio 2020.

2.2.1. Posizione dell’Agenzia delle Entrate

Per la soluzione di tale questione non è pubblicato in Documentazione Tributaria alcun documento di prassi interpretativa da parte dell’Agenzia delle Entrate né commenti esaustivi in dottrina.

La questione risulta affrontata dall’Agenzia delle Entrate -Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori Autonomi ed Enti non Commerciali - come risposta ad istanza di interpello del 2018 (non pubblicata in quanto antecedente all’1.9.2018, data dalla quale tutte le risposte fornite dalle strutture centrali dell’Agenzia sono consultabili sul sito della stessa).

A norma dell’art. 68 del TUIR per i terreni edificabili di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 67, in via ordinaria la plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo della cessione ed il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell’Invim.

Per i terreni acquisiti per successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, o in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, rivalutato come sopra (a seguito di sentenza della Corte Costituzionale, n.328 del 9 luglio 2002, la quale ha riconosciuto l’applicabilità in ogni caso della rivalutazione del costo di acquisto e dei costi inerenti).

L’art.7 della Legge n.448 del 2001 ha consentito di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto di cui all’art.68 TUIR nei sensi sopraprecisati, per la determinazione della plusvalenza riferita ai terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data dell’1 gennaio 2002 (ed ora alla data dell’1 gennaio 2020) il valore determinato a tale data sulla base di una perizia di stima, cui si applica l’art.64 del codice di procedura civile redatta dai soggetti abilitati iscritti in appositi albi professionali asseverata da giuramento da prestarsi, oltre che in cancelleria del tribunale, anche presso i giudici di pace ed i notai (l’elencazione originaria di cui all’art. 7 è stata integrata con i periti iscritti alla Camera di Commercio dall’art. 1, comma 428, legge 311 del 30 dicembre 2004).

La riapertura della finestra temporale, con riferimento al 2020, comporta quindi la necessità di procedere alla redazione della perizia di stima ed al versamento dell’imposta sostitutiva (o della prima delle tre rate della possibile rateizzazione tenendo presente che in caso di rateizzazione le rate successive alla prima saranno gravate da interessi del 3 per cento all’anno) entro il 30 giugno 2020.

Si precisa che il valore rivalutato può essere incrementato solo dei costi della perizia e non anche di altri costi inerenti (ad esempio neanche dell’eventuale imposta di successione e donazione-cfr. Circolare n.10 del 13 marzo 2006 par. 17 risposta n. 266 del 18 luglio 2019 [8]).

Premessi tali brevi cenni circa gli aspetti generali della rivalutazione dei terreni e rinviando l’appro-fondimento di taluni casi particolari ai citati documenti di prassi, nella risposta in questione l’Agenzia ha espressamente affermato che “motivazioni di ordine logico sistematico ,che trovano conferma anche nel tenore letterale della norma, inducono ad escludere che l’ambito di applicazione della suddetta rivalutazione sia circoscritto ai terreni situati in Italia […] In sostanza, considerato che né la norma agevolativa recata dall’art. 7 della legge n.448 dl 2001, né la norma dalla stessa richiamata ,ovvero l’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR fanno esclusivo riferimento agli immobili situati in Italia, si ritiene che la citata rivalutazione dei terreni edificabili [9],ai fini della determinazione della plusvalenza rilevante in sede di cessione, possa trovare applicazione anche nell’ipotesi di terreni situati all’estero “.

La determinazione dell’Autorità Centrale della Agenzia, infine, richiama la Risoluzione n. 143 di cui al paragrafo sub 2.1.1. per la dichiarata assoggettabilità a tassazione, come redditi diversi, per le plusvalenze derivanti anche da cessioni di immobili all’estero per possessori residenti in Italia.

Va da sé che, precisa ancora l’Agenzia, l’applicazione dell’art.7, nella versione attualmente in vigore, è comunque vincolata al rispetto di tutte le condizioni previste dalla norma.

[1] FONTI NORMATIVE

  • ART. 7-bis DPR n.633/1972- IVA
  • ART. 5 e 6 DPR n.633/1972 DPR 131 /1986
  • ART. 40 DPR 131/1986
  • ART.1 Tariffa Parte I allegata al DPR n.131 /1986
  • ART.11 comma 1 lett.b) Tariffa parte II allegata al DPR n.131/1986-ART.10 D.Lgs. n.23 /2011

PRASSI AGENZIA ENTRATE

  • Circ. n. 18 paragrafi 3.8 e 3.13 del 29.05.2013

[2] Per la nozione di caso d’uso cfr. combinato disposto artt. 5 e 6 DPR 131/1986); ove si verifichi caso d’uso e l’atto venga presentato alla registrazione è dovuta l’imposta di registro in misura ordinaria a norma dell’art.11 comma 1 lett. b) della Tariffa, Parte II, allegata al DPR n.131/1986 che rinvia alla misura dell’imposta dovuta ove l’atto fosse stato stipulato in Italia.

Si ricorda che per caso d’uso si intende l’utilizzo del documento in sede amministrativa, ovvero nel momento in cui l’atto è utilizzato per il deposito in cancelleria giudiziaria o presso le Amministrazioni dello Stato o gli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, purché tale deposito non sia obbligatorio per legge o regolamento.

[3] FONTI NORMATIVE:

  • MODELLO OCSE (Versione 2017 e relativo Commentario) art-13 paragrafo 1
  • ARTT. 2-3- 67 – 68 -165 TUIR-
  • ART.1 comma 496 legge 266 del 23 dicembre 2005
  • ART .2 comma 21 DL 3.10.2006 n.262 convertito in Legge n.286 del 24.11.2006
  • ART.1 comma 310 LEGGE 27 dicembre 2006 n. 296

PRASSI:

  • Circolare Min. Finanze-Dip. Entrate Accertamento e programmazione Circ.2/12/1997 n.304-par.3
  • Circolare n.6 del 13.2.2006 Agenzia Entrate
  • Circolare n.1 del 19 gennaio 2007
  • Risoluzione n.143/E del 21 giugno 2007

[4] Per il criterio ermeneutico con il quale discernere la tassazione concorrente o esclusiva riportato nel testo cfr. Circ. Min .Fin. Dip. Entrate n.304 del 2/12/1997 par.39

[5] In caso di opzione per l’imposta sostitutiva non spetta il credito di imposta previsto dall’art.165del TUIR. Infatti i redditi soggetti all’imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito complessivo il che esclude la possibilità di applicare la proporzione indicata nella norma per determinare la quota massima della detrazione spettante (rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo).

[6] FONTI NORMATIVE:

  • ART.7 LEGGE 448 del 28/12/2001 succ. modifiche, integrazioni e proroghe (da ultimo art. 1 commi 693-694 LEGGE 27/12/2019 n.160)

PRASSI (ex pluribus)

  • Circolare n.9/E del 30 gennaio 2002 par. 7.1. e 7.2.
  • Circolare n.15/E del 1 febbraio 2002 par.3
  • Circolare n.55/E del 20 giugno 2002 par.12
  • Circolare n.27/E del 9 maggio 2003
  • Circolare n.16/E del 22 aprile 2005
  • Circolare n.10 del 13/03/2006 par.17
  • Risoluzione n.111/E del 22 ottobre 2010
  • Circolare n.47/E del 24 ottobre 2011
  • Circolare n.1/E del 15 febbraio 2013, cap.4
  • Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, cap.1, par.6
  • Risoluzione 53/E del 27 maggio 2015
  • Circolare n.20/E del 18 maggio 2016, par.11
  • Circolare n.8 del 10 novembre 2019

RISPOSTA AD ISTANZA INTERPELLO

  • Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori autonomi ed Enti non commerciali -(Interpello -2018 ) art.1 commi 997 e 998 legge di bilancio 2018

RISPOSTA AD ISTANZA INTERPELLO:

  • Direzione Centrale Persone fisiche, Lavoratori autonomi ed Enti non commerciali n.266 del 18/7/2019- Determinazione plusvalenza art.67 comma 1 lett. b) e 68 comma 2 TUIR

[7] Per i terreni acquisiti per donazione, il quinquennio decorre dalla data di acquisto da parte del donante; restano esclusi quelli pervenuti per successione e, in ogni caso, quindi anche per cessioni relative a provenienze successorie e/o oltre cinque anni dall’acquisto.

[8] Con risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015 l’Agenzia ha recepito l’orientamento della Corte di Cassazione secondo il quale, fermo restando che la perizia deve essere redatta entro la suddetta data e prima dell’atto di cessione ,l’eventuale asseverazione dopo il rogito non comporta decadenza dall’agevolazione.

[9] L’interpello si riferisce appunto a tale fattispecie ma ovviamente il principio enunciato attiene anche ai terreni agricoli ove ricorra il caso

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